Възстановяване на данъчен кредит

Честа практика от страна на българските съдилища е да отказват възстановяване на данъчен кредит под предлог на нереалност на доставките.Независимо, че съдържанието на термина не е особено ясно, в случая се разбира  неосъществяване на сделката, по отношение на която се търси възстановяване на данъчен кредит. Понятието ,,нереалност на доставките” е събирателно в две направления – първо по отношение получателя на доставката и неговият доставчик, т.е, с твърдението, че сделката е нереална на практика се твърди, че между тези две лица такава няма и на второ място по веригата доставчици, чрез която конкретната стока достига до данъчнозадълженото лице, което я закупува и решава да се възползва от правото си на данъчен кредит. В тази връзка Съдът на европейските общности е имал повод да се произнесе, че в случай на изпълнение на фактическият състав, регламентиращ възникването на правото на данъчен кредит – чл. 6, 9 и 71 ЗДДС и данъчните органи не разполагат с обективни данни, че е налице данъчна измама, възстановяване на данъчен кредит не може да се откаже. Не може да бъде споделена съдебната практика, обективирана в някои съдебни решения напоследък, според която било достатъчно наличието на съмнение в реалността на доставката, без обаче да се доказва данъчна измама, което съмнение се използва за обосноваване на отказа от възстановяване на данъчен кредит. Интересен е въпросът какво точно представлява измамата по смисъла на ДОПК. В решение по административно дело № 858 по описа за 2012 година на АС, гр. Бургас се приема, че измамата е конкретно неправомерно поведение /действие, бездействие или система, поредица от действия и/или бездействия/ от страна на данъчен субект, въз основа на които е избягнато плащане на конкретни, т.е. индивидуализирани по основание и размер данъчни задължения или са получавани конкретизирани по размер суми, които не се следват, предвид липсата на обективни /предвидени в закона/ предпоставки за това, като от субективна страна е допустим както умисъл, така и небрежност, като субективната страна на нарушението е задължителен негов елемент. В същото решение се приема, че  ревизионния акт е необходимо да се посочат конкретно  в какво се изразяват неправомерни действия и се дава пример с подаване на  неверни декларации или изготвяне на неверни фактури и др., т.е., необходимо е да се посочва конкретно неправомерно действие, в противен случай установяването на  режим на обективна отговорност (невъзстановяване на данъчен кредит, моя бележка) би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище. В решението се посочва, че твърдените измамни действия следва да бъдат конкретизирани, което включва посочване на техният извършител – физическо или юридическо лице, периодът или моментът на извършването им, конкретните действия чрез които са извършени и т.н., което би гарантирано правото на защита на ревизираното лице и възможността му да представя адекватни и относими доказателства.

В Р. № 2364 ОТ 19.02.2013 г. по адм.д.. № 6075/2012 г., на ВАС  се разглежда казус във връзка с доставка на стоки, при което правото на възстановявен на данъчен кредит се отказва с твърдения за нереалност на доставките. Предметът на спора е очертан по следния начин - налице ли са действително извършени доставки на слънчоглед като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя. Посочва се, че за възникването на правото на възстановяване релевантно е възникването на данъчно събитие, което съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена. По делото се приема за установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, защото е налице заплащане на парична престация и липсват твърдения, че размяната на насрещните престации е без основание. 

Съдът посочва, че за продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване, като сделката не е обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане не може да се приемат за изначално нищожна, т.е. нереална. За пълнота се посочва, че оказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност да осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родовоопределените вещи (стокови или складови разписки, кантарни бележки и др.). По първата група доказателства е взето предвид Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, където. при идентична фактическата обстановка по делото Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

За да достигне до изводите, обективирани в посоченото съдебно решение, Съдът на ЕС е подчертал, че съобразно постоянната съдебна практика правото на приспадане на ДДС е основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС, същото е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано и се упражнява принципно незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки; Правото на приспадане цели да освободи изцяло данъчния субект от тежестта на дължимия и платен ДДС по който начин всъщност се гарантира неутралитета на ДДС, както и че въпросът дали дължимият ДДС за предходна или последваща продажба на отделни стоки е бил внесен изцяло или не в държавния бюджет е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получените доставки ДДС. По нататък в решението се посочва, че същата съдебна инстанция е постановила и че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза и че предвид тези съображения националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба.                                                                                                                     

В решението на българския съд се посочва, че Съдът на ЕС е категоричен, че при положение, че сделката по която е отказано правото на данъчен кредит обективно е осъществена (налична е фактура, същата съдържа данните, изисквани от Директира 2006/112), поради което са изпълнени предвидените в тази директива процесуални и материалноправни условия за възникването и упражняването на правото на приспадане, както и че не се установява данъчно задълженото лице да е извършило неправомерни действия, като например представяне на неверни декларации или изготвяне на нередовни фактури, (което обаче трябва да бъде установено въз основа на обективни данни, цит. по долу), на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само на основание съдебната практика, изведена от точки 56-61 от Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, съгласно която въз основа на обективни данни трябва да се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че въпросната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата.

Категорично се приема, че режимът на правото на приспадане, предвиден в посочената директива, не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, както и че установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавното съкровище. В крайна сметка се достига до извода, че при положение, че отказът да се признае право на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

В поредица от решения Съдът на Европейския съюз изрично е отбелязал и че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, (документално)  предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение, доколкото именно данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице, като държавите членки следва да проверят декларациите на данъчнозадължените лица, отчетите на същите и другите относими документи, и че като налага на данъчнозадължените лица изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация прехвърля, в разрез с посочените разпоредби, собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица.

По отношение на позовавания на нередовност на счетоводната документация – друг сериозен аргумент в практиката на съдилищата, използван за мотивиране на отказа от възстановяване на данъчен кредит, в Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г.,,За целите на данъчното облагане по ЗДДС при преценката за съдържащите се във фактурата реквизити, винаги трябва да се изхожда от обстоятелството има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и начислен данък. Това означава, че реквизитите на фактурата не следва да се възприемат изолирано от останалите предпоставки, при наличието на които се признава правото на приспадане на данъчен кредит. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ облагаемо данъчно събитие и начислен данък. В това се изразява материалната й доказателствена сила. В случаите, когато е установено, че е извършена доставка между стопански субекти, регистрирани по ЗДДС, както и че данъкът е начислен съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС от доставчика и данъчната фактура съдържа тази необходима информация, както и информацията по чл. 94, ал. 3, т. 1-5 от ЗДДС, то липсата на някои от реквизитите по чл. 8, ал. 1 от ЗСч (отм.) не е основание на получателя по доставката да не се признава правото на данъчен кредит.

В  Решение  №1800, постановено от АС - БУРГАС, трети състав, административно дело № 858 по описа за 2012 година: ,,Сами по себе си тези обстоятелства (нередовно водено счетоводство, моя бележка) не обосновават липса на доставка, а са презумпция за избягване на данъчни задължения от страна на доставчика, представляващо форма на данъчна измама, която сама по себе си би имала отношение към конкретната доставка според указанията на Съда на ЕС единствено при наличие на знание от страна на страна на търговеца, за което от своя страна следва да се съди от обективните му действия по полагане грижата на добър търговец.

На основание гореизложените аргументи по конкретния казус българския съд приема, че при положение, че не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама,  не се установяват обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици, недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит.

Отчита се, че тъй като в случая се касае за прехвърляне на собствеността върху родово определени вещо, то съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая че със съставянето на фактурите и предаването на стоките за превоз (налице са товарителници, приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, които обективират предаването на стоките) е постигнато именно такова съгласие, поради което на тази дата (датата на натварване) е прехвърлена и собствеността върху същите. Чрез наличните по делото транспортни документи стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД.